Le Conseil d’État annule un arrêt de cour administrative d’appel ayant refusé une substitution de base légale au motif que la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires n’avait pas siégé dans la composition correspondant à la nouvelle catégorie d’imposition. Il juge que cette seule circonstance ne suffit pas à caractériser une privation des garanties procédurales prévues aux articles L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales, sans rechercher si la substitution soulevait des questions nouvelles relevant de la compétence de la commission.
Litige
À la suite d’une vérification de comptabilité portant sur les années 2015 à 2017, l’administration fiscale a remis en cause le bénéfice du régime d’exonération prévu à l’article 44 octies A du code général des impôts dont se prévalait l’EURL SR24, exerçant une activité d’agent commercial dans la vente de tissu en gros.
Les bénéfices de cette société, imposables à l’impôt sur le revenu entre les mains de son associé unique et gérant, M. A…, ont été rehaussés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, sur le fondement du 1 de l’article 38 du code général des impôts, entraînant l’établissement de cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales, assorties de pénalités.
Après le rejet de sa demande par le tribunal administratif de Lyon, la cour administrative d’appel de Lyon a, par un arrêt du 21 décembre 2023, prononcé la décharge des impositions supplémentaires en relevant d’office une erreur de catégorie d’imposition et en refusant la substitution de base légale sollicitée par l’administration vers le 1 de l’article 92 du code général des impôts.
Le ministre s’est pourvu en cassation contre cet arrêt.
Questions
- Une substitution de base légale impliquant un changement de catégorie de revenus (BIC / BNC) peut-elle être refusée au seul motif que la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires n’a pas siégé dans la composition correspondant à la nouvelle base légale ?
- Dans quelles conditions une telle substitution méconnaît-elle les garanties procédurales prévues aux articles L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales ?
- Le juge de l’impôt est-il tenu de vérifier si la substitution de base légale soulève des questions nouvelles relevant de la compétence de la commission prévue à l’article 1651 du code général des impôts ?
Position du juge
Le Conseil d’État rappelle d’abord le principe selon lequel l’administration peut, à tout moment de la procédure contentieuse, invoquer un nouveau motif de droit pour justifier une imposition, y compris par voie de substitution de base légale.
Toutefois, il précise qu’une telle substitution ne peut être admise si elle a pour effet de priver le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi, notamment de la faculté de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, prévue par les articles L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales, lorsque celle-ci est compétente pour connaître du différend.
Le Conseil d’État indique que, lorsque l’administration sollicite la substitution d’une base légale fondée sur une autre catégorie de revenus — en l’espèce le passage des règles de détermination des bénéfices industriels et commerciaux (article 38 du CGI) à celles des bénéfices non commerciaux (article 92 du CGI) —, il appartient au juge de rechercher si cette substitution soulève des questions nouvelles entrant dans le champ de compétence de la commission instituée par l’article 1651 du CGI, que le contribuable n’aurait pas été en mesure de lui soumettre.
En se bornant à relever que la commission avait siégé dans la composition prévue pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux, conformément aux dispositions des articles 1651 et 1651 A du CGI et de l’article 348 de l’annexe III, sans rechercher si la substitution sollicitée soulevait de telles questions nouvelles, la cour administrative d’appel a commis une erreur de droit.
Solution
Le Conseil d’État annule les articles de l’arrêt de la cour administrative d’appel de Lyon ayant refusé la substitution de base légale et prononcé la décharge des impositions supplémentaires.
Il renvoie l’affaire, dans cette mesure, devant la cour administrative d’appel de Lyon afin qu’elle statue à nouveau, en appréciant si la substitution de base légale sollicitée par l’administration est de nature à priver le contribuable des garanties procédurales résultant des articles L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales, compte tenu des compétences de la commission prévue à l’article 1651 du code général des impôts.